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Unternehmensmodelle im Anfangsunterricht der Buchführung auf der Grundlage prozessorientierter Lehrpläne

Eine didaktische Unterstützung aufgrund folgender Lehrpläne:
  • Lehrplan Industriekauffrau/-mann, Lernfeld 3, Einführung in die Buchführung;
  • Lehrplan der Höheren Berufsfachschule – Wirtschaft –, Handlungsfeld 7;
  • Berufliches Gymnasium; Kerncurriculum 3.3 Rechnungswesen

1. Zielsetzung

Lehrpläne der Beruf- und Berufsfachschulen gehen im Bereich „Steuerung und Kontrolle“ davon aus, dass der Unterricht prozessorientiert aufgebaut wird. Im Fokus des Lernens steht die Frage, wie Unternehmensprozesse durch ihre zahlenmäßige Erfassung gesteuert und kontrolliert werden können. Ziel des Unterrichts ist es, die Abläufe im Unternehmen – von der Beschaffung bis zum Absatz – in ihren Zusammenhängen und Abhängigkeiten zu erkennen und unternehmerische Entscheidungen im Nachvollzug zu verstehen. Grundlage des Unterrichts sind die bei den Unternehmensprozessen anfallenden mengen- und betragsmäßigen Daten, die dokumentiert und aufbereitet werden müssen, damit sie der Steuerung und Kontrolle dienen können. 
In diesem Kurzaufsatz geht es darum, ein Verfahren aufzuzeigen, wie der Anfangsunterricht im Bereich der Buchführung gestaltet werden kann, um das zuvor formulierte Ziel zu erreichen. Das Verfahren basiert auf einem stark vereinfachten Unternehmensmodell. Die Vereinfachungen sind so gesetzt, dass von vornherein Zusammenhänge aufgezeigt werden können, die die Dokumentation der Daten verständlich machen.

2. Vorstellung des Modells

Das Modell zeigt in schematischer Anordnung die für die Buchführungsaufzeichnungen wichtigen innerbetrieblichen Bereiche:
  • Dem Leitungsbereich (Geschäftsführung/Management) sind alle anderen Bereiche in der Hierarchie untergeordnet. Über ihn erfolgt die strategische und operative Ausrichtung des gesamten Unternehmens.
  • Der Leistungsbereich ist der für die konkrete Umsetzung der Unternehmensziele bedeutsamste Bereich. Er gliedert sich in die drei Teilbereiche Beschaffung, Produktion und Absatz. Aus der wirtschaftlichen Kombination der Produktionsfaktoren entsteht in ihm die für den Unternehmensfortbestand entscheidende Wertschöpfung (Umsatzerlöse minus Vorleistungen). Im Modell ist dieser Bereich so angelegt, dass er die mengenmäßigen Inputs an Arbeitskräften, Werkstoffen, Betriebsmitteln, Energie und Dienstleistungen anzeigt. Diese Inputs werden in der Erfolgsrechnung (Buchführung) betragsmäßig als betriebliche
    Aufwendungen erfasst. In der Erfolgsrechnung werden zugleich die betragsmäßigen Outputs an fertigen Erzeugnissen, Waren und Diensten als betriebliche Erträge abgebildet. In diesem Bereich wird damit der betriebliche Erfolg nachgewiesen.
  • Der Investitions- und der Finanzierungsbereich unterstützen die Leistungsprozesse im Leistungsbereich. Beide Bereiche gehören der Bestandsrechnung des Unternehmens an.
    • Der Investitionsbereich zeigt die Investitionen in das Vermögen. In ihm werden die Bestände und die Veränderungen (betragsmäßiger Input) am gesamten Betriebsvermögen aufgezeichnet und verwaltet. Das Betriebsvermögen ist im Modell in das Anlagevermögen und das Umlaufvermögen unterteilt. Das Anlagevermögen stellt die Betriebsbereitschaft des Unternehmens in Form von Grundstücken, Gebäuden, technischen Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Fahrzeugen sicher. Das Umlaufvermögen sichert die laufenden technischen und geldmäßigen Prozesse, vor allem über Werkstoffe (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Fremdbauteile/Vorprodukte), Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und „flüssige Mittel“ (Bankguthaben, Kassenbestände)
    • Der Finanzierungsbereich zeigt die Kapitalseite des Unternehmens, also die Bestände und die Veränderungen an Fremdkapital (Verbindlichkeiten) und an Eigenkapital. Damit gibt er einen Einblick in die Art und Höhe der Finanzierung des Vermögens. In Einzelunternehmen und Personengesellschaften gibt das Eigenkapital an, in welcher Höhe der/die Eigentümer private Mittel in Form von Geld und Sachwerten in das Unternehmen eingebracht haben. In Kapitalgesellschaften werden Anteile am Unternehmen in Form von Aktien oder Gesellschafts-/Genossenschaftsanteilen an interessierte Anleger ausgegeben, die dadurch Miteigentümer des Unternehmens werden. In der Regel reichen die eigenen Mittel nicht zur Finanzierung des gesamten Vermögens aus, sodass zusätzlich fremde Mittel (Fremdkapital) durch Darlehensaufnahme bei Kreditinstituten und durch Kreditgewährung seitens der Lieferanten eingesetzt werden müssen.

3. Handhabung des Modells

Das Modell ist als advance organizer zu verstehen. Advance organizer sind vorweg dem Lernenden angebotene Lernhilfen, die die Lerninhalte strukturieren. Eine solche „kognitive Landkarte“ kann bekanntes Wissen aufrufen und damit den Zugang zum Neuen erleichtern. Sie zeigt darüber hinaus die neuen Inhalte und Zusammenhänge, gibt also dem Lernenden einen ersten Überblick, bevor Einzelheiten gelernt werden. Der advance organizer begleitet den Lernprozess und gibt so eine ständige Orientierung. Ein advance organizer bietet damit
  • Transparenz im Lernprozess
  • Erhöhte Aufmerksamkeit
  • Möglichkeit zur Mitgestaltung
  • Chance zur langfristigen Speicherung des Gelernten

Das Modell ermöglicht es dem Lernenden, an Erfahrungen aus dem Alltag, dem Ferienjob, dem Ausbildungsbetrieb oder dem Praktikum anzuknüpfen, um von dort die Verbindungen zu dem Unbekannten – z. B. zu den Begriffen – aufzubauen. Dadurch, dass das Modell den Lernprozess begleitet, werden die Begriffe nach und nach mit Inhalt gefüllt und in Zusammenhänge eingeordnet.

4. Prozessmodell „Aufwandsorientierte Beschaffung“

Im folgenden Beispiel ist der aufwandsorientierte Rohstoffeinkauf gegen Barzahlung modellhaft dargestellt (Beleg: quittierte Eingangsrechnung des Lieferanten). Der Lieferant kommt hier „ins Spiel“. Er ist in der Lieferkette dem Unternehmen XYGmbH vorgelagert. Die eingekauften Rohstoffe werden in der XY-GmbH als erfolgswirksamer Aufwand im Leistungsbereich auf dem Konto „Aufwendungen für Rohstoffe“ erfasst. Es handelt sich um einen mengenmäßigen Leistungszugang (Input oder Faktoreinsatz) im Leistungsbereich, der betragsmäßig im Soll des Kontos „Aufwendungen für Rohstoffe“ zu buchen ist. Zum Abschlussstichtag zeigt sich anhand der Inventur, ob der gebuchte Rohstoffaufwand auch tatsächlich verbraucht wurde; ggf. erfolgt eine Korrektur.

Die Gegenleistung des einkaufenden Unternehmens XY-GmbH besteht in der Zahlung des vereinbarten Kaufpreises. Es handelt sich um einen Geldabfluss aus dem Umlaufvermögen (Konto Kasse im Investitionsbereich), der formal im Haben gebucht wird.
Aus dieser betriebswirtschaftlichen Sicht ergeben sich für das Verstehen der Buchführung wesentliche Zusammenhänge:
  • Es wird von Anfang an auf die im Unternehmen ablaufenden erfolgswirksamen Prozesse abgehoben, die sich an konkreten Geschäftsfällen mit Belegen festmachen lassen (z. B. dem Einkauf von Rohstoffen gegen Barzahlung; Beleg: quittierte Eingangsrechnung). Dem Lernenden wird somit der betriebswirtschaftliche Hintergrund für das formale Aufschreiben von Beträgen geliefert. Dies ermöglicht ihm, das Aufschreiben von Beträgen mit den sie verursachenden Geschäftsfällen verstehend in Verbindung zu bringen.
  • Dem Lernenden wird von Anfang an vor Augen geführt, dass eine empfangene Leistung immer mit einer betragsmäßig gleichen Gegenleistung verbunden ist, die aus Verhandlungen oder unternehmerischen Entscheidungen hervorgeht. Ein Unternehmer wird nur dann zu einer „Leistung“ bereit sein, wenn sie für ihn vorteilhaft ist; das Entsprechende gilt für die Gegenleistung.
  • Empfangene Leistungen (z. B. Rohstoffe) stellen einen mengen- und betragsmäßigen Input dar. Im Beispiel gehen sie direkt in den Leistungsbereich ein.
  • Die vom Unternehmen aus den Einkäufen zu erbringenden Gegenleistungen stellen Geldabflüsse aus dem Unternehmen dar. Sie werden im Beispiel im Investitionsbereich gebucht (Konto Kasse).
  • Die Buchungsvorschrift für diesen Geschäftsfall (und alle ähnlichen) lautet:

5. Prozessmodell „Bestandsorientierte Beschaffung“

Im zweiten Beispiel ist der bestandsorientierte Rohstoffeinkauf gegen Barzahlung modellhaft dargestellt (Beleg: quittierte Eingangsrechnung, s. o.): Die eingekauften Rohstoffe werden zunächst erfolgsunwirksam auf dem Konto „Rohstoffe“ im Investitionsbereich gebucht. Die Buchung verdeutlicht eine Vermögenszunahme im Rohstoffkonto, der als Gegenleistung eine betragsmäßig gleich hohe Vermögensabnahme im Konto „Kasse“ gegenübersteht. Es handelt sich um einen Geldabfluss aus dem Umlaufvermögen (Konto Kasse), der formal im Haben gebucht wird. Dieser Vorgang beeinflusst das Eigenkapital nicht.
Erst mit der Entnahme von 1 Coil (2.400,00 €) aus dem Rohstofflager und der Überführung des Rohstoffs in die Produktion (Beleg: Materialentnahmeschein) wird betriebsintern ein erfolgswirksamer Aufwand im Leistungsbereich auf dem Konto „Aufwendungen für Rohstoffe“ ausgelöst. Es handelt sich um einen Leistungszugang (betragsmäßiger Input oder Faktoreinsatz) im Leistungsbereich, der formal im Soll des Kontos „Aufwendungen für Rohstoffe“ zu buchen ist. Auf dem Konto „Rohstoffe“ wird die Rohstoffentnahme im Haben gegengebucht.

6. Prozessmodell „Absatz“

Im dritten Beispiel ist der erfolgswirksame Verkauf fertiger Erzeugnisse gegen Barzahlung modellhaft dargestellt (Beleg: quittierte Ausgangsrechnung): Die verkauften Erzeugnisse werden als Ertrag im Leistungsbereich auf dem Konto „Umsatzerlöse für eigene Erzeugnisse“ erfasst. Es handelt sich um einen Output (betragsmäßiger Leistungsabgang), der formal im Haben des Kontos „Umsatzerlöse“ zu buchen ist.

Als Gegenleistung empfängt das verkaufende Unternehmen XY-GmbH die Zahlung des vereinbarten Kaufpreises durch den Kunden. Es handelt sich um einen Geldzufluss in das Umlaufvermögen (Konto Kasse im Investitionsbereich), der formal im Soll gebucht wird.
Analog zum vorherigen Beispiel lauten hier die Interpretationen:
  • Fertige Erzeugnisse mit einem kalkulierten und/oder verhandelten „Preis“ (Verkaufspreis) verlassen das Unternehmen (betragsmäßiger Output aus dem Leistungsbereich). Dieser Betrag wird im Konto „Umsatzerlöse“ auf der Habenseite gebucht. Als Gegenleistung hat der Kunde den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen. Dieser Geldbetrag wird beim Verkäufer als Zugang auf der Sollseite im Konto „Kasse“ im Investitionsbereich gebucht (Geldzufluss).
  • Falls der Verkauf gegen Rechnung erfolgt, also der Kunde zu einem späteren Zeitpunkt zahlt, wird der zu zahlende Betrag bei der XY-GmbH bis zum Zahlungseingang auf der Sollseite des Kontos „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ erfasst.
  • Die Buchungsvorschrift lautet auch hier:

7. Prozessmodell „Fahrzeugkauf auf Rechnung“

Das vierte Beispiel beschreibt die Situation einer Pkw-Anschaffung auf Rechnung sowie die Abschreibung zum Abschlussstichtag (vgl. § 253 HGB). Beleg ist die vom Autohaus ausgestellte Eingangsrechnung. Die Anschaffungskosten des Pkws sind zunächst erfolgsunwirksam als Vermögenszugang im Investitionsbereich (Konto Fuhrpark) und bis zur Bezahlung als Verbindlichkeit (zukünftiger Geldabgang; Erhöhung der Schulden) im Finanzierungsbereich (Konto Verbindlichkeiten a. LL) zu buchen. Zum Abschlussstichtag gibt der Investitionsbereich aus dem Vermögen (Konto Fuhrpark) intern eine Teilleistung für die Pkw-Nutzung in Höhe der Abschreibung (linear, Nutzungsdauer 5 Jahre) erfolgswirksam an den Leistungsbereich ab, die als Aufwand auf dem Konto „Abschreibungen auf Sachanlagen“ zu buchen ist.
Aus diesem Beispiel erwächst die Schwierigkeit, den auf dem Konto „Verbindlichkeiten a. LL“ im Haben gebuchten Rechnungsbetrag als „Abgang“ zu erkennen. Umgangssprachlich liegt eine Erhöhung der Schulden vor, die im Sinne des Modells als zwischengeparkter – noch nicht vollzogener – Zahlungsabgang gedeutet wird. Bis zur Zahlung des Kaufpreises besteht für die XY-GmbH eine Zahlungsverpflichtung, die als zukünftiger Abgang im Vermögen (Konto Bank oder Kasse) auf der Habenseite des Kontos Verbindlichkeiten a. LL gebucht wird. Mit der Zahlung wird diese Verpflichtung eingelöst; sie hat für den Schuldner befreiende Wirkung. Der handelsrechtlichen Abschreibung können je nach unternehmerischer Zweckmäßigkeit (und Marktlage) alle üblichen Abschreibungsmethoden zugrunde gelegt werden.

8. Erkenntnisse aus dem Modell

Das Modell ist so aufgebaut, dass es nach und nach zur Verdeutlichung der folgenden Zusammenhänge in der Buchführung interpretiert und erweitert werden kann:
  • Es spiegelt die Unterteilung der Buchführung in eine Erfolgsrechnung und eine Bestandsrechnung wider:
    • Im Kontenkreis der Erfolgsrechnung werden alle Aufwendungen und alle Erträge einer Periode erfasst und im Gewinn- und Verlustkonto gesammelt. Die Erfolgsrechnung „endet“ im Gewinn- und Verlustkonto, in dem sich der Jahreserfolg (Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag) zeigt, der in Einzelunternehmen und Personengesellschaften direkt dem Eigenkapital zugeführt wird. In Kapitalgesellschaften ist das von den Eigentümern „gezeichnete“ Eigenkapital getrennt vom Jahresüberschuss in der Bilanz auszuweisen.
    • Im Kontenkreis der Bestandsrechnung erfolgt die Aufzeichnung der Bestände und der Veränderungen der Vermögensund Kapitalposten. Zum Abschlussstichtag werden die bewerteten Bestände im Schlussbilanzkonto zusammengeführt.
    • Der Kontenkreis der Bestandsrechnung ist mit dem Kontenkreis der Erfolgsrechnung über erfolgswirksame Geschäftsfälle eng verbunden.
    • Aufgrund der Aufteilung in den Leistungsbereich mit der Erfolgsrechnung einerseits und in den Investitionsbereich sowie in den Finanzierungsbereich mit der Bestandsrechnung andererseits, ist die Übertragung auf die Abschlusskonten der Buchführung (Gewinn- und Verlustkonto, Schlussbilanzkonto) im Modell gedanklich vorweggenommen; insbesondere der Investitions-/Finanzierungsbereich zeigt in seiner Anordnung klar die Struktur der Bilanz.
  • Das Modell stellt den Leistungsprozess in den Vordergrund. Darin liegt die Aufforderung, die Buchführung mit dem eigentlichen Unternehmenszweck – der Gewinnerzielung – zu beginnen. Das kann dadurch geschehen, dass nacheinander typische Prozesse modellhaft veranschaulicht werden (s. Kapitel 4 bis 7): aufwandsorientierter und bestandsorientierter Beschaffungsprozess für Werkstoffe gegen Barzahlung, Absatzprozess für fertige Erzeugnisse gegen Barzahlung und Beschaffungsprozess für Betriebsmittel auf Rechnung mit Abschreibung usw.. Dabei treten zusätzliche Akteure der Lieferkette in Erscheinung, die das Modell erweitern: Lieferanten, Kunden, Finanzbehörde.
  • Mit der Veranschaulichung im Modell ist immer auch der Hinweis auf die Kontenbuchung in der Buchführung verbunden. In den Beispielen wird das Konto als Abrechnungsform "quasi" von selbst eingeführt (vgl. auch Anhang 1).
  • Die Ausdehnung des Modells auf weitere Prozesse (Beschaffungs-/Absatzprozesse auf Rechnung mit Einführung der Konten Forderungen a. LL, Umsatzsteuer, Verbindlichkeiten a. LL und Vorsteuer, Kreditaufnahme bei der Bank, Lohn- und Gehaltszahlung mit Abführung der Sozialabgaben, …) ist jederzeit möglich.
  • Es ist auch möglich, die Bestandsrechnung an den Anfang zu stellen und damit dem Gedanken der Bilanzmethode zu folgen – beginnend mit den erfolgsunwirksamen Buchungen auf Bestandskonten.
  • In der Zusammenschau der verschiedenen Prozesse ergibt sich ein strukturiertes Bild der Buchführungsgrundlagen. In den Anhängen 2 und 3 werden zwei solcher komplexer „Bilder“ gezeigt, die je nach Leistungsstand der Lernenden benutzt und besprochen werden können.

Anhang 1: Aufzeichnung der Zuflüsse und Abflüsse auf Konten

Im nachfolgenden Beispiel wird unterstellt, dass in der Rechnungsperiode 120.000,00 € Aufwendungen für Werkstoffe zur Herstellung fertiger Erzeugnisse angefallen sind, die durch Banküberweisung bezahlt wurden. Im selben Zeitraum wurden fertige Erzeugnisse im Wert von 200.000,00 € verkauft; die Kunden haben ebenfalls durch Banküberweisung gezahlt.

In der Erfolgsrechnung des Leistungsbereichs stellen sich diese Vorgänge wie folgt dar:

Der Aufwand ist als betragsmäßiger Input im Soll des Sammelkontos “Betriebliche Aufwendungen“ zu buchen (zugleich erfolgt ein Vermögensabgang im Konto Bank; s. unten). Die Erlöse aus den Verkäufen sind als betragsmäßiger Output im Konto „Umsatzerlöse“ auf der Habenseite zu erfassen (zugleich ist ein Zugang im Vermögen auf dem Konto Bank zu erfassen; s. unten). Beide Konten – betriebliche Aufwendungen und Erträge – werden auf das Konto „Gewinn und Verlust“ abgeschlossen. Dort ergibt sich als Saldo auf der Sollseite der Gewinn von 80.0000,00 €. Das Gewinn- und Verlustkonto gibt seinen Sollsaldo an das Eigenkapitalkonto ab (Habenseite 80.000,00 €). Der Saldo auf dem Eigenkapitalkonto wird auf dem Schlussbilanzkonto gegengebucht.

Die mit den Leistungsprozessen eng verbundenen Zahlungsvorgänge der Bestandsrechnung zeigen sich auf dem Konto „Bank“: Den Geldabflüsse aus den Werkstoffeinkäufen (Habenseite) stehen die Geldzuflüssen aus den Verkäufen (Sollseite) gegenüber. Als Saldo ergibt sich ein Mehrbestand von 80.000,00 €, der auf dem Schussbilanzkonto gegengebucht wird.

Im Kontenkreis der Erfolgskonten (Erfolgsrechnung) und im Kontenkreis der Bestandskonten (Bestandsrechnung) wird somit der Erfolg in gleicher Höhe ausgewiesen.

Anhang 2: Unternehmensmodell als advance organizer: Güter-, Informations- und Geldflüsse als Ausdruck der Lieferkette sowie deren Auswirkungen auf die unternehmensinternen Aufzeichnungen

Anhang 3: Unternehmensmodell als advance organizer: Wertschöpfung im Betrieb

* Wertschöpfung ist der Wertzuwachs, der von Betrieben dadurch geschaffen wird, dass Werkstoffe im Kombinationsprozess mit Arbeitskräften und Betriebsmitteln zu höherwertigen fertigen Erzeugnissen umgewandelt werden, die auf den Absatzmärkten zu entsprechenden Preisen Abnehmer finden.

Berechnung:
Wertschöpfung = Umsatzerlöse - Vorleistungen
Vorleistungen sind die Einkäufe von Werkstoffen und Dienstleistungen

** Betriebserfolg = Umsatzerlöse - betriebliche Aufwendungen
Betriebsgewinn = Umsatzerlöse > betriebliche Aufwendungen
Betriebsverlust = Umsatzerlöse < betriebliche Aufwendungen

Der Betriebserfolg bewirkt – zusammen mit dem neutralen Erfolg – eine Erhöhung/Verminderung des Eigenkapitals in der Bilanz.
Im obigen Beispiel wurden die neutralen Aufwendungen und Erträge nicht berücksichtigt.

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