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Kostenartenrechnung

1. Einführung

Für jedes Unternehmen ist es von existentieller Bedeutung, die in einer Periode angefallenen Kosten nach Art, Höhe, Entstehung, Gliederung, Berechnung und Zuweisung zu Kostenträgern so genau wie möglich zu kennen. Nur so kann die Kostenrechnung die ihr zugedachten Aufgaben erfüllen.

2. Aufgaben der Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung (KAR) bildet das Grundgerüst der Kostenrechnung. Sie hat folgende Aufgaben zu erfüllen:

3. Grundsätze der Kostenerfassung

Für die Erfüllung der zuvor genannten Aufgaben ist es notwendig, die Kosten nach jeweils typischen Merkmalen zu Kostenarten umzugliedern. Diese Umgliederung übernimmt die Kostenartenrechnung, indem sie jeden Kostenbetrag einer Kostenart zuweist. Dabei hat sie folgende Grundsätze zu beachten:

4. Ursprung und Erfassung der Kosten

Der Ursprung der Kosten liegt in den geldlichen Aktivitäten und Beziehungen, die ein Unternehmen mit seiner „Umwelt“ unterhält. Kosten finden einerseits in der Finanzbuchhaltung, andererseits in der Betriebsbuchhaltung (Kosten- und Leistungsrechnung) ihren Niederschlag.

In der Finanzbuchhaltung werden alle betrieblichen und neutralen Aufwendungen periodengerecht auf der Grundlage von Belegen und unterteilt nach Aufwandsarten aufgezeichnet. Hierfür stehen im Industriekontenrahmen die Kontenklassen 6 „Betriebliche Aufwendungen“ und 7 „Weitere Aufwendungen“ in folgender Grobgliederung zur Verfügung:
In einem ersten Schritt sortiert die Kostenartenrechnung die neutralen Aufwendungen als „Nichtkosten“ aus und übernimmt die betrieblichen Aufwendungen als Istkosten (tatsächlich entstandene Kosten einer Periode) in die Kostenrechnung. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Aufwendungen die betriebliche Verursachung widerspiegeln (Grundkosten); ggf. rechnet die Kostenartenrechnung die betrieblichen Aufwendungen entsprechend des Verbrauchs um. Von den oben aufgelisteten Aufwendungen sind der Materialaufwand, der Personalaufwand sowie die Betrieblichen Steuern in der Regel betriebliche Aufwendungen.
In einem zweiten Schritt überprüft die Kostenartenrechnung die in den Kontengruppen „66-69 Sonstige betriebliche Aufwendungen“, „74 Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens“ sowie „75 Zinsen und ähnlichen Aufwendungen“ gesammelten Aufwendungen daraufhin, ob sie für die Kostenrechnung geeignet sind. Sofern den Aufwendungen der Kontenklassen 66 bis 69 sowie 74 und 75 aus der Betriebsbuchhaltung geeignetere Kosten gegenüberstehen, werden sie von der Kostenrechnung abgegrenzt. In die Kostenrechnung gelangen anstelle der betrieblichen Aufwendungen die in der Kostenrechnung erzeugten sog. kalkulatorische Kosten (Anderskosten).
In einem dritten Schritt entwickelt die Betriebsbuchhaltung eigenständige Kosten, für die es in der Finanzbuchhaltung keine entsprechenden betrieblichen Aufwendungen gibt, und bringt sie als Zusatzkosten in die Kostenrechnung ein. Dies ist vor allem in Personengesellschaften für die „Personalkosten“ der Inhaber der Fall.
In der folgenden Übersicht sind die Kosten der Betriebsbuchhaltung von den Aufwendungen der Finanzbuchhaltung abgegrenzt1
1 Vgl. Schmolke/UDeitermann; Industrielles Rechnungswesen – IKR, 50. Auflage, Seite 426

5. Ergebnistabelle

Hilfsmittel bei der vollständigen und periodenbezogenen Erfassung der Kosten ist die Ergebnistabelle. Sie übernimmt alle Aufwendungen aus der Finanzbuchhaltung, grenzt in der Abgrenzungsrechnung die neutralen Aufwendungen von den betrieblichen ab und stellt die betrieblichen Aufwendungen – sofern sie nicht durch kalkulatorische Kosten aus der Betriebsbuchhaltung ersetzt werden müssen – als Kosten in die Betriebsergebnisrechnung ein. Beispielhaft sind in der nachfolgenden Ergebnistabelle typische Kostensituationen dargestellt. Zur Vervollständigung werden betriebliche Erträge (Umsatzerlöse) und neutrale Erträge (Mieterträge) berücksichtigt:
Im Ergebnis zeigt sich, dass das Unternehmen bei Einrechnung der gesamten kalkulatorischen Kosten in die Umsatzerlöse einen Unternehmungsgewinn von 222.500,00 € und einen Betriebsgewinn von 115.000,00 € erzielt.

6. Kostenarten

Aufgabe der Kostenartenrechnung ist es nicht nur, die Kosten periodenbezogen und nach Aufwandsarten des Kontenrahmens vollständig in der Ergebnistabelle zu sammeln (Vollkosten), sondern sie auch nach den in der Kostenrechnung verfolgten Zwecken zu systematisieren. Hierzu werden die Kosten nach unterschiedlichen Kriterien gegliedert und ergeben so die dem jeweiligen
Zweck entsprechenden Kostenarten.

In der folgenden Übersicht sind die Kosten nach den wichtigsten Kriterien gegliedert:

7. Berechnung der Kosten

Die Berechnung der Kosten stellt die Kostenartenrechnung vor eine Reihe von Schwierigkeiten, die vor allem auf die Auswahl des geeigneten Gliederungskriteriums und auf die Bewertung der Kosten – und damit auf deren Höhe – zurückzuführen sind. Im folgenden Kapitel wird die Berechnung wichtiger Kosten nach ihrem Verbrauch gezeigt.

7.1 Berechnung der Werkstoffkosten

Eine wesentliche Grundlage der industriellen Produktion – und damit der Kostenentstehung – stellt der Werkstoffverbrauch dar.
Unter Werkstoffkosten wird der bewertete Verbrauch folgender Vorräte innerhalb einer Abrechnungsperiode verstanden:
Die Werkstoffe gehen mengenmäßig ins Beschaffungslager ein und werden betragsmäßig bei bestandsorientierter Beschaffung auf den betreffenden Bestandskonten gebucht. Ihr mengenmäßiger Verbrauch wird entweder durch Inventur einmalig zum Abschlussstichtag der Periode oder laufend durch Materialentnahmescheine (Skontrationsverfahren) ermittelt.

Bei Anwendung des Inventurverfahrens wird der Werkstoffverbrauch durch folgende Rechnung ermittelt, der abschließend noch
bewertet werden muss:
Das Inventurverfahren ist einfach und ohne großen Arbeitsaufwand durchführbar. Es hat die Nachteile, dass Ergebnisse nicht jederzeit verfügbar sind, sondern erst zum Abschlussstichtag vorliegen, und dass für die Kostenerfassung die Laufzettel der Produktion herangezogen werden müssen. Diese Nachteile werden vermieden, wenn die Lagerentnahmen durch Materialentnahmescheine belegt sind.

Materialentnahmescheine (MES) finden dann Anwendung, wenn die Verarbeitung der Werkstoffe auftragsbezogen durchgeführt wird. Die während des Jahres auftragsbezogen entnommenen Werkstoffe werden jeweils mit den Anschaffungskosten oder dem gewogenen Durchschnittspreis bewertet (s. Beispiel auf Seite 8 f., Skontrationsverfahren). Zur Berechnung der gesamten Werkstoffkosten ist zum Abschlussstichtag der Rechnungsperiode eine mengenmäßige Inventur erforderlich. Der Inventurbestand wird nach HGB-Vorschriften bewertet. Für die Bewertung kommen folgende HGB-Vorschriften infrage:
Anhand des Beispiels soll die Berechnung des wertmäßigen Werkstoffverbrauchs – und damit der Kosten – über das Inventurverfahren und über das Skontrationsverfahren gezeigt werden.

7.1.1 Berechnung der Werkstoffkosten mithilfe der Inventur nach dem Fifo-Verfahrens.

Bei diesem Verfahren werden die zuerst eingelagerten Werkstoffe auch zuerst in die Verarbeitung gegeben. Zum Abschlussstichtag verbleiben als Inventurbestand also die zuletzt eingelagerten Werkstoffe. Der Inventurbestand von 13 500 USB-Anschlüssen ist zum Preis von 4,65 €/Stück zu bewerten.
Bei insgesamt steigenden Preisen führt das Fifo-Verfahren am Ende der Rechnungsperiode zu einem hohen Inventurbestand und damit zu einem geringen Werkstoffverbrauch. Zum Jahresende ist der Preis der zuletzt eingelagerten USB-Anschlüsse mit den Tagespreis zu vergleichen. Für den Wertansatz des Inventurbestandes ist der niedrigere "Preis" zu verwenden.

7.1.2 Berechnung der Werkstoffkosten mithilfe der Inventur nach dem Lifo-Verfahrens.

Bei diesem Verfahren werden die zuletzt eingelagerten Werkstoffe zuerst verarbeitet. Zum Abschlussstichtag verbleiben als Inventurbestand also die zuerst eingelagerten Werkstoffe. Der Inventurbestand von 13 500 USB-Anschlüssen ist bei einem Tagespreis von 4,65 €/Stück mit der Menge von 10 000 Stück zum Preis von 4,50 €/Stück zu bewerten, die verbleibende Menge von 3 500 Stück zum Preis von 4,45 €/ Stück.

7.1.3 Berechnung der Werkstoffkosten mithilfe des Skontrationsverfahrens auf der Grundlage des gewogenen Durchschnitts.

Das Skontrationsverfahren beruht darauf, dass nach jedem Lagerzugang die durchschnittlichen Anschaffungskosten neu berechnet werden. Die Lagerabgänge werden zum jeweils letzten Durchschnittswert angesetzt. Nach der letzten Lagerbestandsänderung ergibt sich der Inventurbestand zu den durchschnittlichen Anschaffungskosten. Das Verfahren ermöglicht es, die Kosten nach jedem Lagerabgang betragsmäßig den Erzeugnissen oder Aufträgen (Kostenträgern) zuzuweisen, für die die Werkstoffe verbraucht wurden. Das Beispiel von Seite 7 führt zu folgender Berechnung:
Für die Bewertung des Inventurbestands von 13 500 Stück stehen zwei Preise zur Verfügung: der Durchschnittspreis von 4,594 €/Stück sowie der (angenommene) Marktpreis mit 4,65 €/ Stück. Entsprechend der HGB-Vorschriften ist der niedrigere Preis zu wählen (Niederstwertprinzip).

Sofern durch die körperliche Inventur eine Abweichung vom Buch-Inventurbestand (13 500 Stück) festgestellt wird, ist der tatsächliche Inventurbestand nach dem Niederstwertprinzip zu bewerten.

Die Werkstoffkosten der Rechnungsperiode lassen sich grundsätzlich auf zweierlei Weise ermitteln; zum einen durch die Inventur, zum anderen durch Addition aller Lagerabgänge:
Die Differenz der beiden Ergebnisse von 10,00 € wird durch die gerundeten Beträge verursacht.

Das Skontrationsverfahren zur Berechnung der Werkstoffkosten ist sehr arbeitsaufwendig, dafür bietet es gegenüber dem Inventurverfahren die Vorteile, dass es jeden Lagerabgang wertmäßig erfasst und so über die Materialentnahmescheine jederzeit die Zuweisung der Werkstoffkosten zu den verursachenden Kostenstellen und/oder den Kostenträgern ermöglicht.

Alle oben dargestellten Verfahren der Werkstoffbewertung zum Abschlussstichtag sind nach HGB für die im Beispiel genannten USB-Anschlüsse zulässig; sie führen zu unterschiedlichen Werkstoffkosten in der Kostenrechnung:
Welchen Wertansatz je Stück der Unternehmer für die Kostenrechnung wählt, hängt davon ab, wie er die Kosten gestalten will. Eine Möglichkeit wäre, den höchsten Wert auf der Grundlage des Lifo-Verfahrens mit 4,50 €/Stück zu wählen und ihn in die zukünftigen Kalkulationen einzusetzen.

Es ist auch möglich, für die Kalkulation einen festen Verrechnungspreis zu wählen. Diese Entscheidung hängt von der Preisentwicklung ab. Im obigen Beispiel schwankt der durchschnittliche Stückpreis der einzelnen Lagerabgänge zwischen 4,411 €/Stück und 4,593 €/Stück doch erheblich. Ein anstelle der tatsächlichen Durchschnittspreise gewählter konstanter Verrechnungspreis stabilisiert die Kalkulation über längere Zeit. Er wird so hoch angesetzt, dass er zukünftige Preisentwicklungen auffängt.

7.2 Berechnung der Personalkosten

Unter Personalkosten sind alle Kosten zu verstehen, die die Mitarbeiter als Entgelt für ihre Arbeit im Unternehmen erhalten:
Gehälter sind zeitabhängige Entgeltzahlungen an kaufmännische und technische Angestellte. Sie beruhen auf individuellen oder tariflichen Arbeitsverträgen und werden mit den gezahlten Bruttobeträgen (also einschließlich der tariflichen/freiwilligen Personalnebenkosten) sowie den vom Arbeitgeber zu zahlenden Sozialen Abgaben als betriebliche Aufwendungen in die Kostenrechnung übernommen. Da sie in der Regel nicht in Beziehung zu einem bestimmten Kostenträger (Erzeugnis, Auftrag, Projekt) stehen, gelten sie als Gemeinkosten (vgl. S. 16). Orientierung über die Höhe der durchschnittlichen Gehälter geben die sog. Gehaltsspiegel oder Gehaltstabellen.
Fertigungslöhne werden für geleistete Arbeit gezahlt, entweder als Zeitlohn oder als Akkordlohn. Löhne beruhen auf tariflichen Vereinbarungen oder Betriebsvereinbarungen und werden mit den gezahlten Bruttobeträgen (also einschließlich der tariflichen/freiwilligen Personalnebenkosten) sowie den vom Arbeitgeber zu zahlenden Sozialen Abgaben als betriebliche Aufwendungen in die Kostenrechnung übernommen. Da sich aus den Lohnaufzeichnungen (Lohnzetteln) nachweisen lässt, für welches Produkt oder für welchen Auftrag der Lohn angefallen ist, gelten Fertigungslöhne grundsätzlich als Einzelkosten (vgl. Seite 16).

Beim Zeitlohn wird der Lohnberechnung eine bestimmte Normalleistung zugrunde gelegt, die ein Arbeitnehmer in einer Zeiteinheit (z. B. Stunde) erbringen kann. Die Abweichung von der Normalleistung hat in der Regel keinen Einfluss auf die Entlohnung
Akkordlöhne kommen u. a. in der Form des Stückzeitakkords vor. Beim Stückzeitakkord wird dem Arbeitnehmer auf der Basis der Normalleistung in Stück eine bestimmte Zeit in Minuten vorgegeben (Vorgabezeit). Diese Vorgabezeit ist mit der Leistung (Stückzahl) und mit dem auf eine Minute bezogenen Akkordrichtsatz (Minutenfaktor) zu multiplizieren:
Hilfslöhne fallen in jedem Unternehmen zusätzlich zu den Fertigungslöhnen an. Sie gelten grundsätzlich als Gemeinkosten, lassen sich also nicht direkt einem Kostenträger zurechnen. Hilfslöhne werden auf der Basis von Lohnzetteln mit Stundenangaben dort erfasst, wo sie angefallen sind, d. h. in Betriebsabteilungen oder „Kostenstellen“. Ihre monatliche Erfassung und Abrechnung machen in der Regel keine Schwierigkeiten.
Schwierigkeiten bei der Erfassung der Lohnkosten entstehen dann, wenn die monatlich zu erstellende Kostenrechnung und der Zeitpunkt der Lohnzahlung zeitlich auseinanderfallen. Dies tritt z. B. regelmäßig dann auf, wenn in der Finanzbuchhaltung einmal im Jahr Urlaubslöhne ausgezahlt werden, die in der Kostenrechnung gleichmäßig auf die Monate des Jahres zu verteilen sind. Im Vorgriff auf die tatsächlich anfallenden Urlaubslöhne sind dann Kostenschätzungen erforderlich.

7.3 Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen als Betriebsmittelkosten

In den folgenden Ausführungen geht es um die Probleme, die bei der Berechnung und Erfassung der kalkulatorischen Abschreibungen als Kosten auftreten.

Für die Kostenrechnung eignen sich die aus handelsrechtlichen Gründen vorgenommenen Abschreibungen auf das abnutzbare Anlagevermögen in der Regel nicht, da sie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Obergrenze festlegen. Sie bewirken somit nur die nominelle Kapitalerhaltung, obwohl das Unternehmen – insbesondere bei Preissteigerungen für Ersatzinvestitionen – auf die substantielle Kapitalerhaltung angewiesen ist; d. h., über die in den Umsatzerlösen enthaltenen Abschreibungen müssen so hohe Geldbeträge in das Unternehmen zurückfließen, dass Ersatzinvestitionen ohne Zuführung „frischen“ Kapitals möglich sind. Das gelingt nur, wenn in die Kostenrechnung sog. kalkulatorische Abschreibungen eingebracht werden, die sich ausschließlich nach den betrieblichen Anforderungen ausrichten:
Die Wiederbeschaffungskosten lassen sich nur unter großer Unsicherheit festlegen, da sie zukünftige Entwicklungen vorausschauend berücksichtigen müssen. Um nicht willkürlich irgendeinen Wert anzusetzen, behilft sich der Unternehmer damit, dass er die aus der Vergangenheit bekannten Preisindices in die Zukunft überträgt.
Der kalkulatorischen Abschreibung können je nach unternehmerischer Zweckmäßigkeit (und Marktlage) alle üblichen Abschreibungsmethoden ohne Berücksichtigung handelsrechtlicher oder steuerrechtlicher Vorgaben zugrunde gelegt werden. In den folgenden Kapiteln werden nur die in der Kostenartenrechnung häufig angewandten Abschreibungsverfahren thematisiert:

7.3.1 Lineare Abschreibung als Betriebsmittelkosten

Bei der linearen Abschreibung werden die Wiederbeschaffungskosten gleichmäßig auf die Nutzungsjahre verteilt. Bei dieser Abschreibungsmethode bleibt die tatsächliche Jahresleistung einer Maschine oder eines Fahrzeugs unberücksichtigt. Die lineare Abschreibung passt sich also einer veränderten Beschäftigung nicht an. Mithin sind die Abschreibungsbeträge der linearen Abschreibung fixe Kosten.
Die Grafik verdeutlicht, dass in jedem Jahr die kalkulatorische Abschreibung mit 3.000,00 € gleich hoch ist, sodass nach acht Jahren die Wiederbeschaffungskosten von 24.000,00 € an das Unternehmen zurückgeflossen sind, sofern die Abschreibungen in den Umsatzerlösen enthalten waren.

Die lineare Abschreibung hat den Vorteil, dass sie leicht zu berechnen ist. Von Nachteil ist, dass sie von einer konstanten Beschäftigung ausgeht und die tatsächliche Wertminderung nur dann angemessen berücksichtigt, wenn während der Nutzung keine Reparatur- und Wartungskosten anfallen.

7.3.2 Leistungsabschreibung als Betriebsmittelkosten

Die Leistungsabschreibung gibt den jährlichen Wertverlust realistisch wieder. Sie entspricht der technischen Abnutzung und beruht darauf, dass sie von einer geplanten Gesamtleistung über Maschinenlaufstunden oder gefahrene Kilometer ausgeht und sich einer veränderten Beschäftigung durch Ausrichtung auf die tatsächliche Jahresleistung anpasst. Mithin sind die Abschreibungsbeträge der Leistungsabschreibung variable Kosten.
Die Abschreibungsbeträge werden von Jahr zu Jahr entsprechend der tatsächlich nachgewiesenen Nutzung neu berechnet. Die Leistungsabschreibung liefert daher der Kostenrechnung von Jahr zu Jahr abweichende variable Kosten. Bei sorgfältiger Schätzung der Gesamtleistung werden zum Ende der Nutzungszeit genau die Wiederbeschaffungskosten „verdient“. Der Nachteil der Leistungsabschreibung besteht darin,

7.4 Berechnung des kalkulatorischen Unternehmerlohns als Zusatzkosten

Der Unternehmerlohn ist fester Kostenbestandteil in inhabergeführten Unternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaften). Über den Unternehmerlohn müssen die Inhaber so viel Gewinn erwirtschaften , dass sie ihren Lebensunterhalt – einschließlich der Altersvorsorge – bestreiten können.

In der Buchführung dieser Unternehmen werden keine betrieblichen Aufwendungen als „Unternehmerlohn“ aufgezeichnet, da die Inhaber keine Gehälter beziehen.

Der Betriebsbuchhaltung bleibt es vorbehalten, einen entsprechenden Kostenansatz zu formulieren: Die Höhe des Unternehmerlohns richtet sich üblicherweise nach der Vergütung, die der Geschäftsführer eines vergleichbaren Unternehmens bei ähnlichem Arbeitseinsatz und ähnlichen Kenntnissen erhalten würde (siehe Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. -IDWStandard S13-). Damit ist klargestellt, dass der monatlich anzusetzende kalkulatorische Unternehmerlohn individuell ermittelt wird und alle Ausgaben eines Monats – einschließlich der Steuerabgaben – enthalten muss. Als Faustregel gilt, dass auf den angestrebten Netto-Unternehmerlohn ca. 50 % aufgeschlagen werden müssen, um den Brutto-Unternehmerlohn zu erhalten.

7.5 Berechnung der kalkulatorischen Zinsen als Anderskosten

In der Finanzbuchhaltung werden Zinsen als betrieblicher Aufwand für das aufgenommene Fremdkapital berechnet und gebucht. Die Höhe dieser Fremdkapitalzinsen ist von der aktuellen Kapitalmarktlage und von der Laufzeit des Kredits abhängig. Zinsen auf das eingesetzte Eigenkapital bleiben in der Finanzbuchhaltung unberücksichtigt: Der Unternehmer erwartet eine angemessene Rendite des Eigenkapitals aus dem Betriebsgewinn. 

Für die Kostenrechnung kommt die Übernahme der Zinsen aus der Finanzbuchhaltung nicht infrage:
Die Kostenrechnung setzt an die Stelle der Fremdkapitalzinsen eigene Zinsen und geht bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen folgenden Weg:

Statt eines kalkulatorischen Zinses auf das Fremdkapital als Anderskosten und eines kalkulatorischen Zinses auf das Eigenkapital als Zusatzkosten wird das gesamte betriebsnotwendige Kapital als Berechnungsgrundlage ermittelt und daraus die kalkulatorischen Zinsen zu einem festen kalkulatorischen Zinssatz berechnet. Grundlage für diese Überlegung ist das Vermögen, das in der Bilanz in gleicher Höhe wie das Kapital ausgewiesen wird.

Zur Berechnung des betriebsnotwendigen Kapitals greift der Unternehmer auf die Bilanz zurück und verändert das dort verzeichnete
Vermögen unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten:

8 Aufbereitung der Kosten zur Weitergabe an Kostenträger

Eine wesentliche Aufgabe der Kostenartenrechnung besteht darin, die berechneten Kosten für die Weiterleitung an die Kostenträger (Erzeugnisse, Aufträge) aufzubereiten. Die Übersicht auf Seite 6 liefert einen Hinweis darauf, unter welchen Kriterien diese Aufbereitung erfolgen kann. Hintergrund sind die vielfältigen und sehr unterschiedlichen Aufgaben, die die Kostenrechnung je nach der unternehmerischen Zielsetzung zu erfüllen hat. Hierfür stehen ihr unterschiedliche Kostenrechnungssysteme zur Verfügung, u. a.:
Von den genannten Kostenrechnungssystemen sollen nachstehend die ersten drei unter dem Blickwinkel der Kostenarten betrachtet werden.

8.1 Einzelkosten und Gemeinkosten in der Vollkostenrechnung

Die Aufbereitung der Kostenarten für die Vollkostenrechnung beruht auf den Daten der Finanzbuchhaltung (betriebliche Aufwendungen) sowie auf den Daten der Betriebsbuchhaltung (kalkulatorische Kosten). Für die Zwecke der Vollkostenrechnung müssen die Kosten in Gemeinkosten und Einzelkosten unterteilt werden:
Einzelkosten werden unmittelbar vom Kostenträger verursacht, sodass sie diesen direkt zugerechnet werden können. Einzelkosten werden deshalb um die Kostenstellenrechnung (s. u.) herumgeführt. Typische Beispiele für Einzelkosten sind Rohstoffaufwendungen und leistungsabhängige Akkordlöhne.
  • Einzelkosten werden unmittelbar vom Kostenträger verursacht, sodass sie diesen direkt zugerechnet werden können. Einzelkosten werden deshalb um die Kostenstellenrechnung (s. u.) herumgeführt. Typische Beispiele für Einzelkosten sind Rohstoffaufwendungen und leistungsabhängige Akkordlöhne.
  • Gemeinkosten lassen sich nicht unmittelbar den Kostenträgern zurechnen; sie fallen für mehrere Kostenträger gleichzeitig an und können nur indirekt über Kostenstellen und Zuschlagssätze den Kostenträgern zugewiesen werden. Typische Beispiele für Gemeinkosten sind Betriebsstoffe, Hilfslöhne oder Gehälter der Angestellten in der allgemeinen Verwaltung (vgl. Kapitel 8.2).
Die Weitergabe der Kosten an die Kostenträger vollzieht sich über folgende drei Stufen:
  • Die Kostenartenrechnung gliedert die Kosten nach den Vorgaben des Kontenrahmens in Einzel- und Gemeinkosten. Sie generiert zusätzliche Kosten aus der Betriebsbuchhaltung. Alle Gemeinkosten einer Periode gibt sie an die Kostenstellenrechnung (Betriebsabrechnungsbogen) weiter. Die Einzelkosten werden direkt den Kostenträgern zugewiesen.
  • Die Kostenstellenrechnung baut auf der Kostenartenrechnung auf. Ihre Aufgabe ist es, die Gemeinkosten (GK) möglichst verursachungsgerecht auf die Kostenstellen (Betriebsabteilungen) zu verteilen, in denen sie entstanden sind. Die Kostenstellenrechnung stellt eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung dar. Sie verwendet als Hilfsmittel den Betriebsabrechnungsbogen. Die Kostenstellen geben ihre Summen an die Kostenträger weiter.
  • Die Kostenträgerrechnung übernimmt die auf Kostenstellen umverteilten Gemeinkosten (GK) aus der Kostenstellenrechnung. Sie verarbeitet auch die ihr direkt zugewiesenen Einzelkosten (EK: Fertigungsmaterial, Fertigungslöhne) aus der Kostenartenrechnung. Die Kostenträgerrechnung kann periodenbezogen als Kostenträgerzeitrechnung oder artikelbezogen als Kostenträgerstückrechnung aufgebaut sein. Sie verwendet als Hilfsmittel die Kostenträgerkalkulation, die in ihrem Aufbau dem Betriebsabrechnungsbogen folgt.
Istkosten. Die Kostenträgerrechnung (Kalkulation) wird für jede Abrechnungsperiode auf der Basis von Istkosten erstellt. Istkosten sind die tatsächlich angefallenen Kosten. Sie spiegeln Unregelmäßigkeiten in der Produktion sowie Schwankungen der Preise, Löhne und Gehälter wider. Wegen dieser Unregelmäßigkeiten und der Herkunft der Kosten aus der Vergangenheit eignen sie sich nur bedingt für vorausschauende, feste Kalkulationen.

Normalkosten. Die Unzulänglichkeit der Istkosten für eine relativ stabile Kalkulation wird dadurch vermieden, dass die Kostenträgerrechnung mit sog. Normalkosten rechnet. Normalkosten ergeben sich, wenn man die tatsächlich angefallenen Einzelkosten einer Kostenstelle mit dem durchschnittlichen Zuschlagssatz dieser Kostenstelle multipliziert:
Mit den Normal-Zuschlagssätzen können verlässliche Vorkalkulationen über einen längeren Zeitraum erstellt werden. Normal-Zuschlagssätze unterliegen der ständigen (jährlichen) Kontrolle und werden an veränderte Kostensituationen angepasst. Im vorliegenden Beispiel übersteigen die in den Kalkulationen berücksichtigten Normalgemeinkosten die Istgemeinkosten um 16.117,20 €.

8.2 Variable Kosten und Fixkosten in der Deckungsbeitragsrechnung

Die Deckungsbeitragsrechnung geht – im Gegensatz zur produktionsbezogenen Vollkostenrechnung – davon aus, dass der erzielbare Marktpreis Ausgangspunkt der Kalkulation ist. Das hat zur Folge, dass in ihr nur diejenigen Kosten vorrangig in den Blick genommen werden, die sich den jeweiligen Marktgegebenheiten – also dem Absatz einzelner Kostenträger (Artikel, Artikelgruppen) – anpassen lassen. Dies sind die sog. variablen Kosten.

Variable Kosten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie sich mit der Beschäftigung (Produktionsausbringung) ändern. Steigt die Beschäftigung, so steigen auch die variablen Kosten, sinkt die Beschäftigung, sinken auch die variablen Kosten. Im einfachsten Fall hängt die Höhe der variablen Kosten linear von der Höhe der Beschäftigung ab. Zu den variablen Kosten gehören in der Regel die Einzelkosten.
Fixe Kosten sind zeitbezogen, d. h., sie fallen in jeder Abrechnungsperiode in (fast) gleicher Höhe an und sind kurzfristig nicht an die Beschäftigung anpassbar. Änderungen kann es nur geben, wenn es aufgrund von Produktions- oder Lieferantenumstellungen zu sog. sprungfixen Kosten kommt. Fixe Kostenanteile weisen insbesondere die Gemeinkosten auf, in denen vielfach auch variable Kostenanteile enthalten sind. Bei Gemeinkosten ist die Herausrechnung der fixen Kostenanteile durch eine Kostenauflösungsmethode erforderlich. Die Kostenauflösung kann entweder direkt durch zeit- und arbeitsaufwendige Einzeluntersuchungen
der jeweiligen Kostenarten über mehrere Perioden geschehen oder indirekt durch eine mathematische Kostenauflösung, die weniger genau, dafür aber mit deutlich weniger Arbeitsaufwand durchgeführt werden kann.

8.3 Plankosten als Grundlage der Kostenkontrolle

Eine wirksame Kostenkontrolle hinsichtlich des wirtschaftlichen Einsatzes der Produktionsfaktoren liefert die Kostenartenrechnung auf der Grundlage zukunftsorientierter, flexibler Plankosten.

Die flexible Plankostenrechnung als Vollkostenrechnung setzt neben der Einteilung der Kosten in Einzelkosten und Gemeinkosten zusätzlich die Einteilung der Gemeinkosten in variable und fixe Gemeinkosten voraus:

Einzelkosten als variable Kosten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie sich mit der Beschäftigung (Produktionsausbringung) ändern.
Zusätzlich zu den Einzelkosten fallen in jeder Produktion Gemeinkosten an, die fixe und variable Bestandteile enthalten. Aufgabe der Kostenartenrechnung ist es, die Gemeinkosten in ihre variablen und fixen Kostenanteile aufzuspalten, um die variablen Gemeinkosten einer veränderten Beschäftigung anpassen zu können.
Verzeichnis der benutzten Literatur:
Coenenberg, A., u. a., Kostenrechnung und Kostenanalyse, 9. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, 2016
Haufe Finance Office Basic, R. Bleiber, HI572332
Haufe Finance Office Basic, R. Bleiber, HI572555
https://www.controllingportal.de/Fachinfo/Kostenrechnung/ Kostenartenrechnung
Schmolke/Deitermann, Industrielles Rechnungswesen – IKR -, 50. Auflage,
Wöltje, J., Kosten- und Leistungsrechnung, 2. Auflage, Haufe-Gruppe Freiburg