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Inventurdifferenzen

"Am Ende des Jahres wird Inventur gemacht." So lernt und erfährt es jede(r) Auszubildende bereits im ersten Jahr ihrer/seiner Ausbildung. Auch wird ihr/ihm sehr früh bekannt sein, dass die durch Zählen, Messen, Wiegen und Schätzen erfassten Vermögensgegenstände bewertet und einzeln nach ihren Mengen und Werten in ein Verzeichnis, das sog. Inventar, aufgenommen werden müssen. Dieses Inventar enthält auch die Forderungen und Schulden (siehe nachfolgend § 240 HGB).

Parallel zur verpflichtenden Aufstellung des Inventars besteht die sog. Buchführungspflicht (vgl. nachfolgend § 238 HGB), die dem Kaufmann vorschreibt, u. a. Vermögens- und Schuldenkonten (= Bestandskonten) zu führen, in die er die Anfangsbestände der vorjährigen Inventur einträgt und die Konten mit allen Einzah-lungen und Auszahlungen buchungstechnisch fortschreibt.

Am Ende des Jahres stehen den tatsächlich vorhandenen Vermögenswerten und Schulden (= Istwerten) die auf den Bestandskonten ausgewiesenen Buchwerte gegenüber.

Eigentlich müssten Buchwerte und Istwerte übereinstimmen. Tatsächlich weicht aus unterschiedlichen Gründen das Ergebnis der Inventur vom Ergebnis der auf Konten fortgeschriebenen vorjährigen Inventur ab. Diese Abweichungen werden als Inventurdifferenz bezeichnet.

1. Bestandsfortschreibung als Voraussetzung für das Aufdecken von Inventurdifferenzen

In den Paragrafen 238 bis 240 HGB werden dem Kaufmann die wesentlichen Abläufe vorgegeben, in denen er seine Buchführung zu organisieren und sein Inventar aufzustellen hat:

§ 238 HGB Buchführungspflicht

(1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

§ 239 HGB Führung der Handelsbücher

(1) Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.
(2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.

§ 240 Inventar

(1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben.
(2) Er hat demnächst für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahrs darf zwölf Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken.

In der Buchführungspraxis werden diese rechtlichen Vorgaben wie folgt umgesetzt:
  • Zu Beginn eines Geschäftsjahres 01 werden die Bestandskonten der Buchführung mit den vorjährigen Inventarbeständen (Jahresabschluss 00) eröffnet.
  • Während des Jahres werden die Bestandskonten fortgeschrieben, d. h. die Konten sind auf der Grundlage von Belegen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet mit allen Wertzugängen und -abgängen zu führen.
  • Am Abschlussstichtag zeigen die Bestandskonten die Bestände, die sich aus den aufgezeichneten Geschäftsfällen ergeben (= Buchbestände).
  • Diese Bestände sind vorläufig. In der Regel stimmen zum Abschlussstichtag die Buchwerte der Bestandskonten nicht mit den Inventurwerten überein. Die Buchwerte müssen daher vor Kontenabschluss mit den Inventurwerten abgeglichen werden.
  • In den Jahresabschluss 01 (Bilanz) dürfen nur die aktuellen, nach Bewertungsverfahren und Bewertungsgrundsätzen ermittelten Inventurwerte übernommen werden.

Die mengen- und wertmäßige Bestandsfortschreibung und die mengen- und wertmäßige Inventur sind die Voraussetzungen dafür, dass Abweichungen zwischen Inventur- und Buchwerten aufgedeckt werden.

Beispiel

Die Schmolmann KG verwendet u. a. mechanische Druckschalter, die als Fertigbauteil bezogen werden. Die Lagerkarte weist für das Geschäftsjahr 01 folgende Mengenbestände und Werte aus:
In der Inventurliste wird das Fertigbauteil nach der Zählung und Bewertung wie folgt aufgeführt:
Für die Bewertung des Inventurbestands soll gelten, dass der Tagespreis am Abschlussstichtag mit 4,80 €/Stück höher ist als der Durchschnittspreis. Nach dem Niederstwertprinzip ist der Inventurbestand mit dem niedrigeren Durchschnittspreis zu bewerten. Der sich ergebende Inventurwert (23.505,89 €) ist für den Bilanzansatz maßgeblich. Der Buchwert in der Lagerfachkarte weicht um 179,15 € ab.

Inventurdifferenz: 40 Stück im Wert von 179,16 €

2. Ursachen für Inventurdifferenzen

"Teurer Verlust" so titelt das Handelsjournal in einer Internetveröffentlichung vom 19.06.2018 (https://handelsjournal.de/handel/point-of-sale/teurer-verlust.html) und beziffert die Summe der Inventurdifferenzen durch Ladendiebstähle im Einzelhandel auf 4,1 Milliarden Euro im Jahr 2017. Dieser Schaden wird vor allem von Kunden, aber auch von Mitarbeitern und Servicekräften verursacht. Sorgen bereitet der organisierte Ladendiebstahl: "... rund ein Viertel aller Ladendiebstähle (entfällt) auf Banden und organisierte Kriminalität."

Mit den Diebstählen ist eine wesentliche Ursache für Inventurdifferenzen genannt, weitere Ursachen sind:

  • Inventurfehler durch fehlende oder fehlerhafte Erfassung von Gegenständen des Umlaufvermögens
  • Kassenfehler aufgrund ungenauer Arbeitsweise des Personals oder fehlender Belege
  • Fehler in der Auszeichnung der Ware
  • Unterlassene Erfassung von Waren- und Werkstoffzugängen oder -abgängen
  • Unterlassene Buchung von Privatentnahmen und in Anspruch genommenen Leistungen
  • Verdorbene Waren, unbrauchbare gewordene Werkstoffe z. B. aufgrund unsachgemäßer Lagerung ohne sofortige Korrektur
  • Natürlicher Schwund durch Eintrocknen, Warenbruch im Lager ohne sofortige Korrektur
  • Wardrobing im Internethandel durch Rückgabe benutzter Waren an den Händler und die "vergessene" Abschreibung der zurück genommenen Waren

Die obigen Ursachen beziehen sich auf die körperliche Inventur des Umlaufvermögens. Diese körperliche Inventur deckt die sog. Mengenabweichungen auf.
Durch die Bewertung der erfassten Inventurmengen auf der Grundlage von Bewertungsverfahren und Bewertungsgrundsätzen (= Inventurwerte) und dem Vergleich dieser Inventurwerte mit den kontenmäßig fortgeschriebenen Buchwerten ergeben sich die Inventurdifferenzen (siehe obiges Beispiel).

In enger Auslegung beinhaltet der Begriff "Inventurdifferenz" nur die aus den Mengenabweichungen durch Bewertung ermittelten Wertabweichungen.

Inventurdifferenzen können sich aber auch aus der Buchinventur des Vermögens und der Schulden ergeben. In diesem Fall zeigt sich die Inventurdifferenz unmittel-bar aus den Buchbeständen und den aufgrund rechtlicher oder wirtschaftlicher Vorgaben anzusetzenden Inventurwerten.

In erweiterter Auslegung beinhaltet der Begriff "Inventurdifferenz" auch die aus der Buchinventur entstammenden Wertabweichungen.

Ursachen für diese Wertabweichungen können sein:

  • Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen
  • Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens, um diese mit einem niedrigeren Wert als dem Buchwert anzusetzen (§ 253 [4] HGB), solange die Gründe dafür bestehen (z. B. Abschreibungen auf Forderungen oder auf Wertpapiere des Umlaufvermögens). Die "vernünftige kaufmännische Beurteilung" kann hierbei als Beurteilungsspielraum genutzt werden.
  • Bewertung von kurzfristigen Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten zum Devisenkassamittekurs am Abschlussstichtag (§ 256 a HGB).

3. Begründung für die weite Fassung des Begriffs "Inventurdifferenz"

Die Auffassung, dass nicht nur Mengenabweichungen, sondern auch Wertabweichungen zu den Inventurdifferenzen zählen, basiert auf der in § 240 HGB enthaltenen Vorschrift, nach der im Inventar die Vermögensgegenstände und Schulden nicht nur mengenmäßig, sondern auch wertmäßig anzugeben sind und dass dabei bestimmte Bewertungsverfahren (Festwertverfahren, Durchschnittswertverfahren) anzuwenden sind. Da diese Bewertungsverfahren bei der Aufstellung des Inventars zur Anwendung kommen, sind sie dem Inventurvorgang zuzuordnen. Im Beck’schen Bilanzkommentar zu "§ 240 HGB Inventar" findet sich dazu folgende Stellungnahme (Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Auflage, 2018, Seite 45, Abschnitt 25):

"Die VG und Schulden sind unter Angabe aller für die Bewertung erforderlichen Bezeichnungen dergestalt aufzuschreiben, dass ein sachverständiger Dritter unter Einschaltung des Inventurpersonals die Wertfindung und das Inventar sowie das Vorgehen bei der Inventuraufnahme in angemessener Art und Weise nachvollziehen kann (Grundsatz der Nachprüfbarkeit)."

Der Bewertungsvorgang ist somit Teil der Inventur, aus der heraus das Inventar erstellt wird.

Inventurdifferenzen wirken sich bei der körperlichen Inventur des Vorratsvermögens unmittelbar im Bilanzansatz aus; das gleiche gilt auch für die Buchinventur, wenn z. B. im Anlagevermögen, bei Forderungen oder Verbindlichkeiten bewertungsrelevante Erkenntnisse bei der Aufstellung des Inventars berücksichtigt werden (müssen).

4. Beispiele für Inventurdifferenzen und deren buchungstechnische Behandlung

Beispiel 1 (Körperliche Inventur bei Kassenprüfung)

Die Schmolmann KG ist verpflichtet ein Kassenbuch zu führen und in dieses zeitnah (in der Regel täglich) alle Einnahmen und Ausgaben einzutragen. Am Ende eines jeden Monats erfolgt eine Kontrolle des Buchbestandes mit dem Kasseninhalt. Zum 31.12.01 weist das Kassenbuch einen Betrag von 4.560,50 € aus. Die Kontrolle der Kasse ergibt einen Betrag von 4.525.80 €. Nach der Eintragung des Inventurbestandes ergibt sich im Kassenbuch ein Fehlbetrag von (4.560,50 € - 4.525,80 € =) 34,70 €. Dieser Fehlbetrag kann belegmäßig nicht nachgewiesen werden. Er stellt somit für das Unternehmen einen sonstigen Aufwand dar. Durch die Buchung

Sonstige Aufwendungen (unregelmäßig) 34,70 €
an Kasse 34,70 €

wird die Kasse ausgeglichen und der Inventurbestand in das Kassenbuch für den nächsten Monat übernommen.

Es kann auch passieren, dass die Kasse gegenüber dem Kassenbuch einen Mehrbestand ausweist, z. B. wenn 30,00 € Wechselgeld zu wenig herausgegeben oder eine Privateinlage nicht gebucht wurde. In diesem Fall ist der Buchbestand kleiner als der Inventurbestand. Für das Unternehmen stellt dieser Mehrbestand einen Ertrag dar, der wie folgt gebucht wird:

Kasse 30,00 €
an Sonstige Erträge (unregelmäßig) 30,00 €


Beispiel 2 (Körperliche Inventur im Vorratsvermögen)

In einem Beispiel wird eine Inventurdifferenz von 40 Druckschaltern im Wert von 179,16 € ausgewiesen. Diese Inventurdifferenz stellt einen zusätzlichen Aufwand dar, der durch die Buchung

Aufwendungen für Vorprodukte/Fremdbauteile 179,16 €
an Vorprodukte/Fremdbauteile 179,16 €

das Bestandskonto „Vorprodukte/Fremdbauteile“ nach Eintragung des Inventurwertes ausgleicht.

Sollte der Tagesspreis am Abschlussstichtag z. B. 4,40 €/Stück betragen, beläuft sich der Inventurwert auf 23.144,00 €, und die Inventurdifferenz beträgt 541,05 €. In diesem Fall treten sowohl eine Mengendifferenz (40 Stück im Wert von 179,16 €) als auch eine Wertdifferenz (361,89 €) auf.


Beispiel 3 (Buchinventur bei kurzfristiger Fremdwährungsforderung; < 1 Jahr)

Die Schmolmann KG hat aus einem Exportgeschäft eine Fremdwährungsforderung von 15.000,00 US-$.

Am Zugangstag 10.11.01 ist diese Forderung gemäß § 256 a HGB zum Devisenkassamittelkurs von 1,20 US-$/€, also mit (15.000,00 : 1,2 =) 12.500,00 € zu bewerten.

Am Abschlussstichtag notiert der US-Dollar mit 1,25 US-$/€. Die Fremdwährungsforderung ist zum Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtags umzurechnen. Sie beträgt also 15.000,00 US-$ : 1,25 US-$/€ = 12.000,00 €.

Es ergibt sich im Konto „Forderungen a. LL“ eine Inventurdifferenz von 500,00 €, die als sonstiger Aufwand zu buchen ist:

Sonstige Aufwendungen 500,00 €
an Forderungen a. LL 500,00 €

Ist der Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag niedriger als der Kurs am Zugangstag - z. B. 1,15 US-$/€ -, so ist die Forderung zum Wert von 13.043,48 € zu bilanzieren, und es ergibt sich eine Inventurdifferenz (Mehrbestand) von 543,48 €, die zum Ausgleich des Kontos Forderung als sonstiger Ertrag zu buchen ist.

Das Beispiel zeigt, dass bei einer kurzfristigen Fremdwährungsforderung das Imparitätsprinzip durchbrochen wird. Das Imparitätsprinzip besagt, dass nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, während nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden müssen.


Beispiel 4 (Buchinventur bei kurzfristiger Fremdwährungsverbindlichkeit; < 1 Jahr)

Die Schmolmann KG hat aus einem Importgeschäft eine Fremdwährungsverbindlichkeit von 12.000,00 US-$. Am Zugangstag 12.10.01 ist diese Verbindlichkeit gemäß § 256 a HGB zum Devisenkassamittelkurs von 1,20 US-$/€, also mit (12.000,00 : 1,2 =) 10.000,00 € zu bewerten.

Am Abschlussstichtag notiert der US-Dollar mit 1,25 US-$/€. Die Fremdwährungsverbindlichkeit ist zum Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtags umzurechnen. Sie beträgt also 12.000,00 US-$ : 1,25 US-$/€ = 9.600,00 €.

Es ergibt sich im Konto „Verbindlichkeiten a. LL“ eine Inventurdifferenz von 400,00 €, die als sonstiger Ertrag zu buchen ist:

Verbindlichkeiten a. LL 400,00 €
an Sonstige Erträge 400,00 €

Das Beispiel zeigt, dass auch bei einer kurzfristigen Fremdwährungsverbindlichkeit das Imparitätsprinzip durchbrochen wird.

Liegt der Kurs am Abschlussstichtag unter 1,20 US-$/€, so ist die Inventurdifferenz als sonstiger Aufwand zu buchen.


Beispiel 5 (Inventurdifferenz bei außerplanmäßigen Abschreibungen)

Die Schmolmann KG hat zu Beginn des Jahres 01 einen CNC-Drehautomat zu Anschaffungskosten von 240.000,00 € und einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren gekauft. Diese Maschine wird also jährlich mit (240.000,00 € : 8 Jahre =) 30.000,00 € abgeschrieben. Nach fünf Jahren gilt die Maschine als technisch überholt. Statt ihres planmäßigen Restwertes von (240.000,00 € - 5 • 30.000,00 € =) 90.000,00 € wird ihr wirtschaftlicher Restwert zum 31.12.05 mit 48.000,00 € beziffert. Dieser Betrag kann über die restlichen drei Jahre linear abgeschrieben werden. In Höhe der Differenz von (90.000,00 € - 48.000,00 € =) 42.000,00 € liegt eine außerplanmäßige Abschreibung vor, die am Ende des fünften Jahres als Inventurdifferenz zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung zu buchen ist.

Nach § 253 (3) HGB muss die dauerhafte Wertminderung durch eine außerplanmäßige Abschreibung berücksichtigt werden. Die außerplanmäßige Abschreibung zum 31.12.05 beträgt 42.000,00 €. Sie wird zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung von 30.000,00 € wie folgt gebucht:

Abschreibungen auf Sachanlagen 30.000,00 €
Außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen 42.000,00 €
an Technische Anlagen/Maschinen 72.000,00 €

5. Auswirkungen von Inventurdifferenzen auf den Gewinn und die Steuerlast

Wie an den oben gezeigten Beispielen zu erkennen ist, fließen Inventurdifferenzen direkt als Aufwand oder Ertrag in die Gewinn- und Verlustrechnung ein und verändern somit den Jahresüberschuss (Gewinn) oder den Jahresfehlbetrag (Verlust) und damit auch die erfolgsabhängige Steuerlast des Unternehmens:
  • Inventurfehlbeträge im Vermögen mindern als sonstige Aufwendungen den Jahreserfolg und damit die Ertragsteuern (Steuern vom Gewerbeertrag, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer).
  • Inventurmehrbeträge im Vermögen erhöhen als sonstige Erträge den Jahreserfolg und damit die Ertragsteuern.
  • Inventurdifferenzen bei Fremdwährungsforderungen oder Fremdwährungsverbindlichkeiten wirken sich je nach Kurslage erhöhend oder vermindernd auf den Jahreserfolg und damit auf die Steuerlast aus (vgl. obige Beispiele 3 und 4).
Inventurdifferenzen im üblichen Umfang – abhängig von der Branche – werden von den Finanzbehörden nicht beanstandet. Überdurchschnittlich hohe Inventurverluste – insbesondere wenn sie wiederholt auftreten – erkennt die Finanzbehörde nur an, wenn sie vom Unternehmer plausibel erklärt werden.

6. Vermeidung von Inventurdifferenzen

Grundsätzlich sind Inventurdifferenzen unvermeidbar. Dennoch lässt sich ihr Ausmaß durch umsichtiges Handeln und vorbeugende Maßnahmen deutlich eingrenzen.

Darüber hinaus sollten folgende Maßnahmen in allen Unternehmen ergriffen werden, um Inventurdifferenzen zu reduzieren:
  • Klare Organisation des Wareneingangs und des Warenausgangs
  • Gute Kommunikation zwischen den verschiedenen Abteilungen
  • Sorgfältige Organisation der Inventurabläufe
  • Sorgfältiges Aufschreiben der Inventurbestände
  • Kontrolle der Inventur durch geschulte Mitarbeiter
Den vollständigen Artikel können Sie sich hier als PDF-Datei herunterladen.

© Copyright: Westermann Gruppe
Dieser Beitrag stammt von den Autoren des Lehrbuchs "Industrielles Rechnungswesen - IKR" - dem Standardwerk zum Erlernen von Finanzbuchhaltung, Jahresabschluss und Kostenrechnung in Industriebetrieben. Einsetzbar in Industriefachklassen, HBFS, FOS, FH, Universitäten, Umschulung und Weiterbildung.

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